Бухгалтерский учет в строительных организациях (19625)

Посмотреть архив целиком



Содержание:


Введение

Раздел первый «Проведение учетного цикла

Обороты по счетам

Оборотно-сальдовая ведомость

Раздел второй «Расчеты и пояснения к учетному циклу»

Заключение

Список используемой литературы

Приложени№1 «Бухгалтерский баланс»



Введение:


Любая сфера деятельности требует контроля над совершением финансово-хозяйственных операций. Так и в случае ведения бухгалтерского учета в строительстве следует внимательнее относиться к отраслевым особенностям производства, наиболее важными из которых являются длительность стадии проектирования и непосредственного строительства, а также разнообразие сопутствующих работ. Все это должно быть оптимально точно отражено в бухгалтерском балансе и отчетности строительной компании. Без бухгалтерского учета становятся невозможен бесперебойный процесс строительства: поставка строительных материалов, выдача заработной платы, уплата налогов и учет других важных статей баланса.

Бухгалтерский учет в строительстве основывается на общепринятых правилах бухучета и на специфических отраслевых инструкциях и документах. Во многом экономика строительства отлична от других тем, что учитывает территориальное расположение объектов строительства, обладает индивидуальным подходом к строительной продукции, отражает зависимость сроков строительного производства от климатических условий и времени года. В списке учитываемых операций на предприятиях данной отрасли:

- бухгалтерский учет капитальных затрат и источников инвестирования,

- учет затрат на строительные работы,

- учет доходов, расходов и финансовых результатов по договорам,

- учет материалов,

- учет расходов по оплате труда,

- учет брака в строительном производстве

и другие важные пункты.

Строительство - процесс дорогостоящий и достаточно сложный, а финансовые обязательства, возникающие между его участниками по договору, требуют четкой системы учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организации, являющимися юридическими лицами и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.




Раздел первый «Проведение учетного цикла»



Данные о строительной организации ООО «А-Строй» и ее учетной политике


Строительная организация ООО «А-Строй», осуществляет два вид деятельности по строительству объектов производственного назначения: деятельность в качестве генерального подрядчика и деятельность заказчика-застройщика.

В рамках генподрядной деятельности организация выполняет строительно-монтажные работы (СМР) на 2-х объектах: объект №1 и объект №2.

По объекту № 1 для выполнения электромонтажных работ генеральный подрядчик привлекает субподрядную организацию. За оказываемые субподрядчику услуги (содержание строительной площадки, обеспечение связью, энергией, охрану и т.п. услуги) генподрядчик взимает вознаграждение в размере 5% от договорной стоимости субподрядных работ.

По объекту № 2 все работы выполняются собственными силами из материалов, полученных от заказчика на условиях давальческого сырья.

В рамках деятельности заказчика-застройщика организация осуществляет строительство производственного цеха (объект № 3) для собственного потребления. СМР выполняются подрядной организацией. Строительство ведется за счет собственных средств заказчика-застройщика и кредита банка.

Согласно учетной политике выручка от сданных заказчикам работ формируется на основании подписанных актов о приемке выполненных работ (Форма КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (Форма КС-3).




Остатки по счетам из Главной книги на 1 марта 2010 г.

счетов

Наименование счетов бухгалтерского учета

Сумма (тыс. руб.)

01

Основные средства

9 000

10

Материалы

11 702

51

Расчетные счета

16 000

97

Расходы будущих периодов

150

02

Амортизация основных средств

2 000

60

Расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредиторская задолженность)

9 000

66

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

15 000

68

Расчеты по налогам и сборам

3 364

69

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

728

70

Расчеты с персоналом по оплате труда

2 800

76

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (кредиторская задолженность)

60

80

Уставный капитал

100

99

Прибыли и убытки (прибыль)

3 800


Расшифровка счета 97 «Расходы будущих периодов»

Виды расходов

Сумма тыс. руб.

Расходы по проектированию объекта №2

5

Расходы по перебазированию машин и механизмов

145


Расшифровка счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

субсчета

Наименование субсчета

Сумма тыс. руб.

68-1

Расчеты по НДФЛ

364

68-2

Расчеты по НДС

3000

68-3

Расчеты по налогу на имущество

68-4

Расчеты по налогу на прибыль


Расшифровка счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

субсчета

Наименование субсчета

Сумма тыс. руб.

69-1

Отчисления в фонд социального страхования (ФСС)

81,2

69-2

Отчисления в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)

30,8

69-3

Отчисления в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)

56

69-4

Отчисления на обязательное пенсионное страхование (ОПС)

560


Хозяйственные операции за март 2010г.

Документ и краткое содержание хозяйственной

Сумма, руб.

корреспондирующих счетов

п/п

операции

частная

общая

Дт

Кт

1.

Платежная ведомость, Платежное поручение, Выписка банка

Выплачена заработная плата сотрудникам на пластиковые карты

2800000

2800000

70

51

2.

Платежные поручения, Выписка банка

Погашена задолженность:

а) по взносам во внебюджетные фонды:

ФСС

81200

69.1

51

ФФОМС

30800

69.2

51

ТФОМС

56000

69.3

51

ОПС

560000

69.4

51

б) по налогам:

НДС

3000000

68.2

51

НДФЛ

364000

68.1

51

в) перед поставщиками и подрядчиками

9000000

13092000

60

51

3.

Расчет бухгалтерии

Списаны на затраты текущего месяца расходы по проектированию объекта №2

5000

5000

20.2

97

4.

Справка бухгалтерии

Списываются на текущие затраты расходы по перебазированию машин и механизмов в сумме, относящейся к отчетному месяцу

145000

145000

25

97

5.

Счет, Товарно-транспортаная накладная, Cчет-фактура

Акцептован счет поставщика за поставленные материалы всего,

300000

10

60

в том числе НДС.

54000

354000

19

60

6.

Счет, Акт приемки услуг, Cчет-фактура

Акцептован счет поставщика за услуги связи, всего,

200000

26

60

в том числе НДС

36000

236000

19

60

7.

Накладная на отпуск материалов на сторону (М-15)

Получены в переработку от заказчика материалы для выполнения работ на объекте №2

1750000

1750000

003

8.

Счет, Акт приемки работ, Счет-фактура

Акцептован счет транспортной организации за вывоз грунта с объекта №1, всего

250000

20.1

60

в том числе НДС

45000

295000

19

60

9.

Платежное поручение, Выписка банка

Поступил аванс на выполнение строительно-монтажных работ от заказчика объекта № 1

29500000

29500000

51

62.2

10.

Счет-фактура на аванс

Начислен НДС с аванса заказчика

4500000

4500000

76АВ

68.2

11.

Акт о приемке выполненных работ (КС-2), Справка о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), Счет-фактура

Принят к оплате счет субподрядчика за выполненные электромонтажные работы на объекте № 1, всего

9000000

20.1

60

в том числе НДС

1620000

10620000

19

60

12.

Счет, Акт об оказании генподрядных услуг, Счет-фактура

Предъявлен субподрядной организации счет за оказанные генподрядные услуги

531000

531000

62.1

90.1.3

13.

Счет-фактура

Начислен НДС со стоимости генподрядных услуг, причитающийся бюджету

81000

81000

90.3

68.2

14.

Акт взаимозачета

Произведен взаимозачет с субподрядной организацией на сумму генподрядных услуг

531000

531000

60

62.1

15.

Платежное поручение, Выписки банка

Списано с расчетного счета в оплату субподрядных работ, выполненных в отчетном периоде

10089000

10089000

60

51

16.

Акт о приемке выполненных работ (КС-2), Справка о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), Счет-фактура

Акцептован счет подрядчика за выполненные строительные работы по возведению объекта №3,

2200000

08.3.1

60

в том числе НДС

396000

2596000

19

60

17.

Платежное поручение, Выписка банка

Перечислено подрядчику за выполненные работы на объекте № 3

2596000

2596000

60

51

18.

Расчет бухгалтерии

Начислена задолженность банку по процентам за пользование кредитом

110000

110000

08.3.1

66

19.

Материальный отчет

Списаны строительные материалы на себестоимость строительства объекта № 1

11500000

11500000

20.1

10

20.

Расчет бухгалтерии

Начислена месячная сумма амортизации

- строительных машин и механизмов

4000

25

02

- офисного оборудования

1000

5000

26

02

21.

Счет, Акт, Счет-фактура

Начислена арендная плата за использование офисного помещения, всего

20000

26

60

в том числе НДС

3600

23600

19

60

22.

Платежные поручения, Выписка банка

Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности:

- за материалы

354000

60

51

- за аренду офисного помещения

23600

60

51

- за услуги связи

236000

60

51

- транспортной организации за вывоз грунта

295000

908600

60

51

23.

Расчетная ведомость

Начислена заработная плата:

- строительным рабочим по объекту № 1

1300000

20.1

70

- строительным рабочим по объекту № 2

800000

20.2

70

- операторам строительных машин и механизмов

200000

25

70

- аппарату управления

200000

2500000

26

70

24.

Расчетная ведомость

Удержан НДФЛ из заработной платы всех сотрудников организации

32500

32500

70

68.1

25.

Разработочная таблица

Начислены взносы во внебюджетные фонды от суммы заработной платы

- строительных рабочих по объекту № 1


ФСС

37700

20.1

69.1

ФФОМС

14300

20.1

69.2

ТФОМС

26000

20.1

69.3

ОПС

260000

20.1

60.4

- строительных рабочих по объекту № 2

ФСС

23200

20.2

69.1

ФФОМС

8800

20.2

69.2

ТФОМС

16000

20.2

69.3

ОПС

160000

20.2

69.4

- операторов строительных машин и механизмов

ФСС

5800

25

69.1

ФФОМС

2200

25

69.2

ТФОМС

4000

25

69.3

ОПС

40000

25

69.4

- аппарата управления

ФСС

5800

26

69.1

ФФОМС

2200

26

69.2

ТФОМС

4000

26

69.3

ОПС

40000

650000

26

69.4

26.

Акт о приемке выполненных работ (КС-2), Справка о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), Счет-фактура

Сданы заказчику выполненные в отчетном периоде строительно-монтажные работы:

- по объекту № 1

29500000

62.1

90.1.1

- по объекту № 2

6720000

36220000

62.1

90.1.2

27.

Счета-фактуры

Начислен НДС со стоимости СМР, выполненных по объекту №1

4500000

90.3

68.2

Начислен НДС со стоимости СМР, выполненных по объекту №2

1025085

5525085

90.3

68.2

28.

Справка бухгалтерии

Зачтен аванс, полученный от заказчика по объекту №1

29500000

29500000

62.2

62.1

29.

Счет-фактура на аванс

Предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный с аванса

4500000

4500000

68.2

76.АВ

30.

Справка бухгалтерии

Начислен налог на имущество

500000

500000

91.2

68.3

31.

Расчет бухгалтерии

По распределению списывается сумма общепроизводственных расходов, из них

- на объект № 1;

229131

20.1

25

- на объект № 2

171869

401000

20.2

25

32.

Расчет бухгалтерии

Распределены и списаны общехозяйственные расходы между видами деятельности и объектами строительства:

: по деятельности заказчика-застройщика

31644

08.3.1

26

- на объект № 1

273199

20.1

26

- на объект № 2

168157

473000

20.2

26

33.

Платежное поручение, Выписка банка

7500

08.3.1

76

Начислен и оплачен регистрационный сбор за регистрацию права собственности на законченный объект № 3

7500

15000

76

51

34.

Акт о приемке законченного строительством объекта (КС-11), Акт о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией (КС-14)




Законченный строительством объект № 3 принят в эксплуатацию

2311294

2311294

08.3.2

08.3.1

35.

Счета-фактуры

Предъявлен к вычету НДС со стоимости материалов, услуг и работ, принятых в отчетном периоде

2535300

2535300

68.2

19

36.

Отчет об израсходованных материалах

Списаны строительные материалы, израсходованные на строительство объекта №2

1750000

1750000

003

37.

Расчет бухгалтерии

Списывается себестоимость выполненных и сданных заказчику работ:

- по объекту № 1

22890330

90.2.1

20.1

- по объекту № 2

1353026

24243256

90.2.2

20.2

38.

Справка бухгалтерии

Выявляется и списывается финансовый результат от реализации законченных этапов работ всего, в том числе:

450000

90.9.3

99

- по объекту №1

2109670

90.9.1

99

- по объекту №2

4341889

6901559

90.9.2

99

39.

Начислен налог на прибыль за квартал

1280312

1280312

99

68.4


Обороты по счетам бухгалтерского учета.

51"рассчетные счета"


70"расчеты с прес. по опл. Труда"


69.1"расчеты по соц. страх. ""ФСС"


16000000


2800000


81200


29500000

2800000


2800000

1300000


81200

37700


81200


32500

800000


23200


30800


200000


5800


56000


200000


5800


560000


2832500

2500000


81200

72500


3000000


2467500


72500


364000


20.2 "осн. пр-во.""объект №2"


68.2 "расч. по налогам и сборам""НДС"


354000




23600



3000000



236000


5000

1353026


3000000

4500000



295000


800000



4500000

81000



9000000


23200



2154600

4500000


10089000


16000



1025085


2596000


8800



9654600

10106085


7500


160000



3451485


29500000

29493100


168157



68.3"расч. по налогам и сборам""имущество"

16006900



171869






1353026

1353026



69.2"расчеты по соц. страх. ""ФСС"


0



500000



68.1"рас. по налогам и сборам""НДФЛ"


500000


30800


364000


500000


30800

14300


364000

32500


66.4"расч.по краткосроч. кред. и займ.""проценты"

8800




2200


364000

32500



2200


32500


110000


30800

27500





110000


27500





110000


90.2.2"продажи""сб-ть""объект№2"


01"основные средства"


25 "общепроизводственные расходы"


9000000



1353026





145000

171869





4000

229131


1353026

0


9000000



200000



1353026






5800



90.2.1"продажи""сб-ть""объект№1"


90.1.1"продажи""выручка""объект№1"


4000





2200



22890330



29500000


40000







401000

401000


22890330

0


0

29500000





22890330



29500000



90.9.1"сальдо даход.и расход.""объект№1"


90.1.2"продажи""выручка""объект№2"


90.9.2"сальдо даход.и расход.""объект№2"




22890330

29500000


6720000


1353026

6720000


4500000



0

6720000


1025085



27390330

29500000


6720000


2378111

6720000


2109670


90.9.3"сальдо даход.и расход.""генподряд.деят"


4341889


91.2"проч. доходы и раходы"



90.3 "НДС"







81000





81000

531000


4500000



500000



81000

531000


1025085



500000

0


450000


5606085

0


500000






5606085



60"расчет.оставщ. и с подряд."


02"амортизация"


76"расч. м разн. кредит. и дебитор"



2000000



9000000


4000


60000


9000000

300000


1000


7500

7500


531000

54000


5000


7500

7500


10089000

200000


2005000


60000


2596000

36000





08.3.2"влож.во внеоб. актив.""завешен.строит"

354000

250000


99"приб. и убытки"


23600

45000


3800000



236000

9000000


500000

2109670


2349144



295000

1620000


1208312

4341889


-


2200000


450000


2349144



396000


1708312

6901559





20000



8993247


97"расход. будущ.период."


3600


69.4"расчеты по соц. страх. ""ОПС"


150000


23124600

14124600



5000


0

0


560000


145000


69.3"расчеты по соц. страх. ""ТФОМС"


560000

260000


150000



160000


0



56000


40000


08.3.1"влож.во внеоб. актив.""не завешен.строит"

56000

26000


40000


16000


560000

500000



4000


500000


2200000

2349144


4000


66"расч.по краткосроч. кред. и займ.


31644



56000

50000



7500



50000


15000000


110000



003"матер.принят.в переработ"




2349144

2349144



-

-


0




15000000



1750000

1750000




1750000

1750000

















76.АВ ""расч. с разн. кредит. и дебитор""НДС аванс"


19"НДС по приобр. ценностям"


62"расч. с покуп. и заказ."





4500000

4500000


54000

2154600


531000

531000


4500000

4500000


36000



29500000

29500000


0



45000



6720000






1620000



36751000

30031000


10"материалы"


396000



6720000



11702000


3600



91.9"сальдо проч. доход.и расход"

300000

11500000


2154600

2154600




0




300000

11500000


20.1"осн. пр-во""объект№1"


500000



502000




-

0


26"общехозяйственные расходы"



500000




250000

22890330


68.4"рас. по налогам и сборам""налог на приб"


9000000



200000

273199


11500000




1000

31644


1300000



1208312


20000

168157


37700





200000



26000



-

-


5800



14300



1208312


4000



260000






2200



273199






40000



229131






473000

473000


22890330

22890330





0



0















90.1.3 "продажи""выручка"" генподряд. деят"


80" устав. капитал"


62.2"расч. с покуп. и заказ.""авансы"


100000


531000




531000


-

-


29500000

29500000

531000


100000


29500000

29500000







0



ООО «А-Строй»

Оборотно-сальдовая ведомость за март 2010г.

счет

сальдо на начало периода

обороты за период

сальдо на конец периода

дебет

кредит

дебет

кредит

дебет

кредит

01

9000000

9000000

02

2000000

5000

2005000

08.3.1.

2349144

2349144

08.3.2.

2349144

2349144

10

11702000

300000

11500000

502000

19

2154600

2154600

20.1

22890330

22890330

20.2

1353026

1353026

25

401000

401000

26

473000

473000

51

16000000

29500000

29493100

16006900

60

9000000

23124600

14124600

0

62.1

36751000

30031000

6720000

62.2

29500000

29500000

66

15000000

15000000

66.4

110000

110000

68.1

364000

364000

32500

32500

68.2

3000000

9654600

10106085

3451485

68.3

500000

500000

68.4

1208312

1208312

69.1

81200

81200

72500

72500

69.2

30800

30800

27500

27500

69.3

56000

56000

50000

50000

69.4

560000

560000

500000

500000

70

2800000

2832500

2500000

2467500

76

60000

7500

7500

60000

76.АВ

4500000

4500000

80

100000

100000

90.1.1

29500000

29500000

90.1.2

6720000

6720000

90.1.3

531000

531000

90.2.1

22890330

22890330

90.2.2

1353026

1353026

90.3.1

4500000

4500000

90.3.2

1025085

1025085

90.3.3

81000

81000

90.9.1

2109670

2109670

90.9.2

4341889

4341889

90.9.3

450000

450000

91.2

500000

500000

91.9

500000

500000

97

150000

150000

99

3800000

1708312

6901559

8993247

003

1750000

1750000

Итого

36852000

36852000

209941756

209941756

71829044

71829044





Раздел второй «Расчеты и пояснения к учетному циклу»


Операция №12

10620000*5%=53100 (согласно условиям стоимость генподрядных услуг 5% от выполненных работ)


Операция №25

Начислены взносы во внебюджетные фонды от суммы заработной плат

Наименование

ФОТ

ФСС 2,9%

ТФОМС 2%

ФФОМС 1,1%

ОПС 20%

строительным рабочим по объекту № 1

1300000

37700

26000

14300

260000

строительным рабочим по объекту № 2

800000

23200

16000

8800

160000

операторам строительных машин и механизмов

200000

5800

4000

2200

40000

аппарату управления

200000

5800

4000

2200

40000


Операция №31

Распределение расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов за март 2010г.

Объекты строительства

Отработано за отчетный месяц машино-часов

Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов

Отнести в дебет счетов

Объект № 1 Объект № 2

800 600

229131 171869

20.1 20.2

Итого:

1400

401000



Объект №2 600/1400= 42,86% 401000*42,86%=171869; Объект №1 800/1400=57,14% 401000*57,14%=229131



Операция №32

Распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности за март 2010г.

Виды деятельности

Договорная стоимость СМР

Общехозяйственные расходы

Отнести в дебет счетов

Генподрядная

36220000

441356

Далее следует распределение

Заказчика-застройщика

2596000

31644

08.3.1

Итого

38816000

473000

Х


Генподрядная 36220000/38816000=93,31% 473000*93,31%=441356 Заказчика-застройщика 2596000/38816000=6,69% 473000*6,69%=31644


Распределение общехозяйственных расходов по генподрядной деятельности между объектами строительства за март 2010 г.

Объекты строительства

Заработная плата строительных рабочих

Общехозяйственные расходы по генподрядной деятельности

Отнести в дебет счетов

Объект № 1

1300000

273199

20.1

Объект № 2

800000

168157

20.2

Итого:

2100000

441356

Х


Объект №1 1300000/2100000=61,9% 441356*61,9%= 273199 Объект №2 800000/2100000=38,1% 441356*38,1%=168157

Операция №39

Расчет налога на прибыль:

6401559*20%=1280312




Заключение:


Строительство - процесс дорогостоящий и достаточно сложный, а финансовые обязательства, возникающие между его участниками по договору, требуют четкой системы учета. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.

В курсовой работе на примере финансово-хозяйственной деятельности ООО «А-Строй», рассмотрен учет расходов, доходов и финансовых результатах по объектам, для реализации такого учета к синтетическим счетам 20 «Основное производство», 90 «Продажи», были открыты аналитические субсчета.

Рассмотрен порядок расчетов с субподрядной организацией.

Так же в работе рассмотрен учет материалов, полученных от заказчика на условиях давальческого сырья. Планом счетов бухгалтерского учета, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения. Если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Подрядчик обязан, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК). Если излишки сырья подрядчик не возвращает, то они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с которого нужно заплатить налог на прибыль.

Исходя из примера деятельности ООО «А-Строй», сложные финансовые обязательства договора подряда требуют четкой системы учета. Необходимости особого детального описания взаимодействия заказчика с подрядчиком, учета всех возможных условий производства. Отражения в учетной политике организации порядка формирования выручки , порядок отнесения и распределения косвенных и прочих затрат.



Список используемой литературы:


  1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

  2. Бухгалтерский финансовый учет: пособие/ С.М.Бычкова, Д.Г. Бадмаева; под ред. С.М. Бычковой. – М: ЭКСМО, 2008.

  3. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: учеб. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005.

  4. www.mvf.klerk.ru

  5. www.audit-it.ru

  6. www.garant.ru

  7. www.consultant.ru